As imunidades tributárias no constitucionalismo nacional: A constante proteção de valores fundamentais para a sociedade brasileira.

Resumo

O presente trabalho propõe-se a analisar o instituto da imunidade tributária no Estado Brasileiro, fazendo-se um estudo através das Constituições brasileiras na parte em que trataram da proibição do Poder Público de tributar determinados fatos. Assim, apresenta que desde a Constituição de 1824 houve a preocupação de não se tributar, por exemplo, os socorros públicos e que, conforme o ente público vai aumentando sua postura perante a coletividade, essa proteção diminui ou aumenta. Na experiência nacional, diante das discussões examinadas a seguir, verifica-se que o rol de imunidades tributárias é alargado e o atual texto constitucional trata desta exação em vários de seus dispositivos, demonstrando a necessidade de desonerar da tributação algumas situações em razão de valores fundamentais que a sociedade brasileira entende como necessário para a legitimação a representatividade de sua soberania popular.

Introdução

A imunidade tributária deve ser concebida como a norma constitucional que bloqueia o exercício da competência tributária de instituir tributos sobre determinadas hipóteses de incidência, ora protegendo pessoas, ora objetos. Neste ínterim, o artigo busca traçar algumas notas acerca deste instituto ao longo das constituições brasileiras, destacando que o Poder Público propõe-se a proteger os valores fundamentais de uma sociedade no decorrer da história e pode fazer isso com a proteção tributária advinda da norma suprema de um Estado Nacional em que o povo é seu titular, a Constituição Federal.

O artigo não tem o intuito de abordar pormenorizadamente cada imunidade tributária, até porque o estudo de cada uma são objeto de trabalhos de maior complexidade acadêmica, mas pretende, em breves linhas, destacar que em todas as Constituições brasileiras houve a preocupação de não se tributar determinados fatos, sempre visando algum tipo de proteção, seja de direitos, ou de garantias ou de princípios que estruturam a estabilidade do Estado brasileiro, representando assim a legitimidade do Poder Constituinte nas normas constitucionais relativas à imunidade tributária.

Metodologia

Quanto à metodologia, este estudo foi realizado sob fundamentos bibliográficos, mediante argumentos e teorias constantes em trabalhos científicos que abordam direta ou indiretamente o tema em análise. Em se tratando da tipologia, isto é, segundo a utilização dos resultados, este artigo é puro, visto ser realizado com a finalidade de aumentar o conhecimento do pesquisador para uma tomada de posição futura. A abordagem é qualitativa, com vistas a aprofundar e abranger as ações e relações humanas, observando os fenômenos sociais de maneira intensiva. Quanto aos objetivos, a pesquisa é descritiva, buscando descrever fenômenos, descobrir a frequência com que o fato acontece, sua natureza e suas características, e exploratória, procurando aprimorar as ideias por meio de informações sobre o tema em foco.

Resultados e Discussões

O constitucionalismo brasileiro tem início com a chegada da família real de Portugal nas Américas no ano de 1808. A Corte Portuguesa estava em difícil situação face às constantes ameaças recebidas por Napoleão Bonaparte, o que piorou com a decretação do Bloqueio Continental em 1806, que proibiu os países europeus a transacionarem comercialmente com o Reino Britânico, tendo tal ato como principal objetivo o enfraquecimento da economia inglesa.

Em 25 de março de 1824, foi outorgada a primeira Constituição do Estado Brasileiro sob influência de Benjamin Constant com o seu poder moderador, tendo ficado conhecida como a Carta do Império de regime monárquico-constitucional, em que o fundamento inicial para a criação acaba sendo um pouco desvirtuado por questões de vaidades políticas entre os constituintes e o Imperador, que demonstrava, na outorga da Constituição, seus traços autoritários (NOGUEIRA, 2012, p.12).

Em matéria de imunidade tributária, já se verificava a limitação do Estado Imperial à época para não tributar os cidadãos nem com relação aos socorros públicos, a fim de que fosse garantido um mínimo de assistencialismo aos menos favorecidos economicamente, nem com relação à instrução primária, previsão do art.179, incisos XXXI e XXXII, respectivamente da Carta (RODRIGUES, 1995, p.43). Além disso, esta Carta extinguiu os privilégios da nobreza e trouxe a primeira idéia de a tributação encontrar-se relacionada à capacidade contributiva do indivíduo no inciso XV do art. 179.

Com relação à Constituição de 1891, a imunidade tributária foi ampliada. O texto constitucional deixava de proibir tão somente a tributação aos cidadãos menos favorecidos (instrução primária e socorros públicos), mas iniciava-se ali um apelo à não tributação entre os entes federativos (COSTA, 2006, p.28). Com a abolição do regime monárquico em 1889, o Brasil passara a ser uma República Federativa, recebendo influência do federalismo norte-americano. Ao receber influência do constitucionalismo norteamericano, a idéia de não tributação dos entes federados entre si era própria dos federalistas (Hamilton, Madison e Jay), os quais acreditavam que a Constituição elaborada pela Convenção Federal oferecia um ordenamento jurídico superior ao dos Artigos da Confederação.

À medida que muda a concepção da responsabilidade do Estado perante a coletividade, altera também a finalidade da imunidade tributária, porque a postura do ente político na promoção do bem comum fará com que ele arrecade mais ou menos, fazendo com que se crie ou extinga institutos jurídicos que desonerem o cidadão-contribuinte.

Ao considerar que a Constituição de 1934 sofre influência do Estado de Direito Social, modelo que aparece como fórmula de governo capaz de superar as mazelas trazidas pelo liberalismo econômico (capitalismo), vale salientar que a não tributação advinda da Lei Maior tinha outra finalidade da verificada nas constituições anteriores. Esse texto previa a não tributação de combustíveis produzidos no país para motores de explosão e estende a abrangência da imunidade recíproca: além de proibida a tributação de bens, rendas e serviços entre os entes da Federação, a vedação também cabia às concessões de serviços públicos, assim como se proibia a cobrança de impostos interestaduais, intermunicipais, de viação ou de transporte, que gravassem ou pertubassem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportavam.

O Texto de 1934 também tratou da previdência como instituto a ser financiado por contribuição federal devida a empregador e empregado a favor da velhice, invalidez, maternidade, em casos de acidente de trabalho ou morte. Baleeiro (1977, p. 258) atribui caráter assistencialista desta Constituição, não obstante ter sido omissa em proteger da tributação as entidades que promovessem o amparo social.

A Constituição de 1937 foi a segunda da Era Vargas e marcada por uma mudança de governo radical, diferente do que havia sido adotada na Constituição anterior em que o então presidente mostravase como o pai dos pobres com a ampliação dos direitos do cidadão e a criação das Justiça do Trabalho e Eleitoral. Em matéria tributária, não inovou para melhor, mas apenas ratificou o que os textos anteriores tinham incluído, principalmente na parte da imunidade recíproca entre os entes, em que retirou a benesse para as concessões de serviços públicos e a competência dos Estados para tributar o consumo de combustíveis de motor de explosão.

A Constituinte que antecedeu a aprovação do Texto de 1946 foi marcada por um período pós II Guerra Mundial e após a primeira grande crise econômica do século XX (Crash da Bolsa de Nova Iorque) e teria a influência da dignidade humana, um dos preceitos que fundamenta grande parte das Constituições que foram escritas neste período pós guerras. Além disso, fazia-se necessário resgatar que o ser humano precisava do outro para viver em coletividade e tal convivência, em um mundo globalizado, só se fazia possível com a presença de um mútuo respeito entre seus habitantes. Respeitar a dignidade humana, portanto, seria impor respeito ao outro, seria exigir do Poder Público mínimas condições para se concretizar a dignidade devida a todo ser humano.

A Constituição de 1946 inaugura um marco relevante para a tributação no país que não havia sido contemplado nos textos anteriores. Aliomar Baleeiro (1977, p.180 – 181) foi relator deste Texto e afirmava que referida Constituição acolhia os valores morais de se viver em sociedade que se encontravam na concepção da dignidade humana e no compartilhamento do bem comum. É a partir deste Texto (art.31, V) que os templos de qualquer culto e os partidos políticos têm seus bens e serviços protegidos da tributação de impostos, assim como as instituições de educação e as de assistência social, desde que a renda captada por elas fossem investidas integralmente nos fins de suas entidades. Além de manter a imunidade recíproca, a Constituição de 1946 garante a não tributação do papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros.

O cenário do final da década de 50 do século XX demonstrava a preocupação do governo nacional com o desenvolvimento industrial, o que alteraria o sistema tributário do país concretizado com a Emenda 18, de 06 de dezembro de 1965, já no Governo dos militares em que João Goulart é retirado do poder e tem vez o primeiro militar presidente, Castelo Branco. Referida emenda instituiu um sistema tributário com a atribuição de impostos regulatórios externos e sobre produtos industrializados devidos à União; assim como a atribuição aos Estados para a criação de imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadoria realizadas por comerciantes, em substituição ao imposto sobre vendas e consignações e aos Municípios para a criação de imposto sobre serviços de qualquer natureza.

A Constituição de 1967, na parte relativa às imunidades tributárias, inova com a inserção de outras proteções, ressaltando ainda que as limitações impostas ao poder de tributar ficariam, a partir de então, reservadas à lei complementar e que os jornais, livros e periódicos, além do papel utilizado na produção destes, também estariam protegidos pela imunidade de impostos, pois antes só o papel era imune. A proteção abrangia ainda a impossibilidade de a União tributar com ITR glebas rurais não superiores a 25 hectares desde que cultivadas e o proprietário não tivesse outro imóvel (art.22, §1º, CF/67), bem como os Estados tributarem por ITBI a transmissão de bens incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica (art.24, §3º, CF/67) e por ICM as mercadorias destinadas ao exterior (art.24, §5º, CF/67). A trajetória constitucional após 1967 foi marcada por um período de governos militares.

Na Constituição Federal de 1988, após a redemocratização do país, houve a preocupação de se tratar nos art. 145 ao art. 169 do título VI sobre a tributação no Estado Brasileiro e da formação de seu orçamento, assim como instrumentos normativos que devem ser respeitados para que haja o equilíbrio entre receita e despesa com vistas a alcançar o bem comum na promoção de recursos oriundos da arrecadação tributária. No art.150, encontram-se as imunidades tributárias, em sua maioria, isso porque a imunidade tributária, como já tratado, constitui bloqueios ao poder de tributar (norma constitucional de competência negativa da tributação) e qualquer dispositivo constitucional que tenha esta essência será considerado como norma imunizante.

O art.150, VI prevê as imunidades que haviam sido implementadas pela Constituição de 1946 e trata tão somente da imunidade relativa aos impostos, com exceção da alínea “e”, que foi acrescentada pela Emenda Constitucional 75, de 15 de outubro de 2013. Essa imunidade veio proteger da incidência de impostos os fonogramas e os videofonogramas musicais produzidos no Brasil que contenham obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Trata-se, portanto, da defesa da propriedade intelectual e da cultura brasileira como forma de estimular a produção e disseminação do produto nacional em território interno, tanto é que na fase da industrialização a tributação ocorre normalmente.

Afora o art.150, VI, pode-se contemplar outras imunidades tributárias relativas ora a impostos ora a outras espécies tributárias. Tem-se, portanto, a imunidade do art.5, XXXIV, que garante a todo indivíduo que se encontre em território brasileiro o direito de petição aos poderes públicos e a obtenção de certidões em repartições públicas independentemente do pagamento de taxas, preservando o direito ao contraditório e ampla-defesa que digam respeito a personalidade da pessoa física ou jurídica.

Outra espécie tributária contemplada pela imunidade são as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação. Tal norma encontra-se prevista no art. 149, §2º, I e visa estimular a atividade de comércio exterior que exporte suas mercadorias para o mercado internacional, colocando os produtos brasileiros em competitividade com os dos outros países.

Além disso, as contribuições sociais destinadas à Seguridade Social não são cobradas das entidades que promovem a assistência social, na forma do art.195, §7º. Há ainda a norma imunizante do art.153, §3º, III que não permite a incidência de IPI sobre produtos industrializados com destino ao mercado externo, assim como o art.153, §4º, II, que garante a não tributação do ITR sobre as glebas rurais definidas em lei, quando tais propriedades sejam exploradas por proprietário que não tenha outro imóvel, constituindo-se como um mecanismo a favor do homem do campo que faz da terra o seu trabalho e nela pode constituir sua morada, concretizando assim a função social da propriedade, o que já podia ser vislumbrado na Constituição anterior.

Ademais, há a imunidade do art.155, §2º, X, “a, b, c, d”, que proíbe a incidência de ICMS sobre as operações destinadas ao comércio exterior, pelo mesmo motivo já abordado acima com relação ao IPI e contribuições sociais e CIDE; sobre as operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, visando assim a difusão de um recurso natural brasileiro; sobre o ouro, por respeito à incidência exclusiva do IOF, conforme previsão do art.153, §5º; sobre as prestações de serviço de comunicação na modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita, procurando o constituinte estimular também o acesso à informação.

Outra imunidade tributária é a do art.156, §2º, I, na qual há o impedimento dos Municípios cobrarem ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente for a compra e venda desses bens e direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Nesta imunidade, o constituinte pretendeu proteger a empresa, como ente relevante na arrecadação tributária. A livre iniciativa, não se esquecendo, encontra-se ao lado do valor social do trabalho nos fundamentos do Estado Democrático de Direito (art.1, IV) e é através dela que há a maior parte da arrecadação tributária, pois o objetivo da empresa é lucrar, é ter patrimônio, é lançar produtos no mercado e todos estes fatos são responsáveis por atividade de tributação por meio do IR, IPI, ICMS, IPTU, ITBI.

Conclusão

Nota-se que o constitucionalismo brasileiro alarga o rol de valores que pretende proteger da tributação. As primeiras Constituições brasileiras (1824 e 1891) tratam da imunidade tributária por um motivo mais ligado às ideias liberais. Em 1824, não se tributava para proteger as liberdades primárias do indivíduo, principalmente o menos favorecido. Em 1891, não se tributava porque os entes de uma Federação deveriam ser fortes e o poder de tributar entre si poderia destruir a autonomia entre eles.

Na Constituição de 1934, não se tributava combustíveis produzidos no país como forma de incentivar a produção nacional de tal produto. Além disso, a imunidade recíproca foi estendida às concessões de serviços públicos como forma de proteger as entidades que realizassem atividades devidas primeiramente ao Estado. Proibia-se ainda a cobrança de impostos interestaduais, intermunicipais, de viação ou de transporte, que gravassem ou perturbassem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportavam. A Constituição de 1937 pouco inovou, apenas ratificando o que havia sido incluído nos textos anteriores.

Por sua vez, o Texto de 1946, pela relevância na área tributária, amplia o rol de imunidades tributárias, protegendo determinadas entidades (igrejas, entidades de assistência social, educação, partidos políticos) da incidência de impostos, porque estes poderiam desfalcar o patrimônio destas instituições e diminuir a eficácia dos serviços a serem prestados à coletividade, o que não deveria constituir interesse do Estado, pois este, ao conferir a possibilidade de entidades promoverem serviços de caráter social, reconhece que não consegue arcar sozinho com todos os interesses dos seus administrados.

Na Constituição de 1967, a principal inovação foi referente à proteção das glebas rurais não superiores a 25 hectares de incidência do ITR , bem como a impossibilidade dos Estados cobrarem ITBI sobre a transmissão de bens incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica (art.24, §3º, CF/67) e por ICM as mercadorias destinadas ao exterior (art.24, §5º, CF/67).

Contudo, verifica-se que na Constituição Federal de 1988, o Estado brasileiro tutela as principais imunidades previstas nas constituições anteriores e considera como valores relevantes para o Estado Brasileiro não apenas o federalismo (imunidade recíproca prevista primeiramente na CF/1891); mas a assistência social, a educação, a liberdade de religião, que continuam sendo direitos e garantias a serem estimulados, tendo as entidades privadas que a promovam a proteção tributária, assim como os livros, os periódicos, os fonogramas e videogramas, como modo de promover a cultura e a produção intelectual nacional; a impossibilidade dos Municípios instituírem ITBI sobre fatos considerados como relevantes para a manutenção da atividade empresarial; a proteção da gleba rural (imunidade ITR); do combustível e petróleo (ICMS) e do estímulo à exportação (imunidade CIDE, contribuições, ICMS) em nome dos resultados mais favoráveis ao mercado brasileiro com relação à balança comercial, tudo com o fim de resguardar valores essenciais para a sociedade brasileira.

Referências

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 2.ed.rev.e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1977.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2.ed.São Paulo: Malheiros, 2006.

NOGUEIRA, Octaciano. Coleção constituições brasileiras, 1824. v.1, 3.ed, Brasília: Senado Federal, 2012, 105p.

RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação a competência impositiva. São Paulo: Malheiros, 1995.

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